רשות המיסים מגבירה את האכיפה על משכירי דירות בישראל
לתשומת לב משכירי הדירות – רשות המיסים מגבירה את אכיפתה על משכירי דירות בישראל
בשנים האחרונות, הגבירה רשות המיסים את אכיפתה על משכירי הדירות בישראל. כך למשל, פנתה רשות המיסים לאזרחים רבים שבבעלותם מספר נכסי נדל"ן שאינם מדווחים על הכנסות משכירות לפקיד השומה.
יצוין, כי לרשות משכירי הדירות בישראל עומדות שלוש חלופות לצורך תשלום המס על הכנסות מהשכרה למגורים, כדלקמן:
- פטור ממס – רלוונטית להכנסות משכר דירה למגורים עד לגובה של 5,470 ש"ח לחודש (נכון לשנת 2023) – ככל שההכנסה החודשית גבוה מסכום זה, ניתן לעשות שימוש חלקי בפטור.
- חיוב במס מופחת בשיעור של 10%-תשומת הלב כי בהתאם לחלופה זו, לא ניתן לנכות הוצאות ואת המס יש לשלם על ההכנסה ברוטו. יודגש, כי בחירה בחלופה זו לכשעצמה אינה מחייבת בהגשת דוח שנתי מלא לפקיד השומה וככל שהמשכיר אינו חייב בהגשת דוחות לפקיד השומה בשל נסיבות אחרות, די בפתיחת תיק מקוצר לצורך דיווח ותשלום המס מידי שנה באופן מהיר ופשוט.
- חיוב במס לפי מדרגות המס – בחלופה זו, שיעור המס השולי של המשכיר יקבע בהתאם לכלל הכנסותיו, אולם מדרגת המס הראשונה עבור הכנסה משכירות למגורים עומדת על שיעור של 31%, למעט מי שמלאו לו שישים, לגביו מדרגת המס הראשונה תעמוד על 10%. ככלל, חלופה זו עשויה להיות רלוונטית למי שמלאו לו שישים שנים, כאמור, אולם לא רק. שכן, בחירה בחלופה זו מאפשרת לדרוש הוצאות שוטפות כדוגמת פחת, ריבית ריאלית וכד' כך שבמקרים מסוימים חבות המס עשויה להיות נמוכה יותר מבחלופה הקודמת (מס מופחת בשיעור של 10%) מקום בו השכרת הדירות כרוכה בהוצאות שוטפות גבוהות באופן יחסי.
זכרו, אי דיווח על הכנסות מהשכרה למגורים מהווה עבירת מס ועלול להוביל לסנקציות חמורות !
לצורך בחירת המסלול האופטימאלי עבור כל נישום בהתאם לנסיבותיו הספציפיות, אנו ממליצים להתייעץ עם מומחה מס. למידע נוסף מאתר רשות המיסים- לחץ כאן
נוהל גילוי מרצון-הנחיות לפעולה
רשות המיסים פרסמה הוראת ביצוע במטרה להבהיר את דרכי הטיפול בבקשות המוגשות בהתאם לנוהל הגילוי מרצון
למעבר להוראת הביצוע- לחץ כאן
הגילוי מרצון הוארך עד לסוף שנת 2018 ויחול גם על עבירות הלבנת הון !
ביום האחרון בו עמדה לפקוע האפשרות להגשת בקשות לגילוי מרצון בהתאם לנוהל שפורסם ע"י רשות המיסים בחודש ספטמבר 2014, הודיעה רשות המיסים כי "נוהל הגילוי מרצון" יוארך עד לסוף שנת 2016 ויחול גם על עבירות הלבנת הון שמקורן בעבירות מס.
הנוהל, אשר פורסם בחודש ספטמבר 2014 והיה תקף לתקופה של שנה, הוארך בחודש ספטמבר 2015 עד ליום 30.6.2016.
כעת הודיעה רשות המיסים כי הנוהל יוארך בשנית ויהיה תקף עד לסוף שנת 2016.
במהלך השנה הראשונה מאז פרסום הנוהל, הוגשו לרשות המיסים כ- 3,800 בקשות לגילוי מרצון במסגרתן דווח הון בסך כולל של כ-10 מליארד ש"ח.
מאז הוארך הנוהל בפעם הראשונה ועד לחודש יוני 2016 הוגשו כ- 1,300 בקשות נוספות במסגרתן, כך בהתאם לפרסומי רשות המיסים, דווח על הון נוסף בסך כולל של כ- 7.5 מליארד ש"ח.
משרדנו ממליץ בחום לכל מי שמחזיק בחשבונות בנק ונכסים מחוץ לישראל אשר טרם דווחו בישראל כחוק לנצל את נוהל הגילוי מרצון והוראות השעה על בקשות לגילוי מרצון, המקנים לנוקטים בהליך חסינות פלילית בכפוף לתנאים הקבועים בנוהל.
כמו כן, משרדנו ממליץ למי שטרם החל בהליך ועדיין שוקל לעשות זאת למהר לנצל את ההזדמנות להגיש בקשה במסגרת הנוהל שתוקפו הוארך עד לסוף שנת 2016 ולא להמתין עד לסוף השנה, שכן, במקרים רבים המצאת המסמכים מהבנקים והגורמים הרלוונטיים בחו"ל לצורך הגשת הבקשה לגילוי מרצון, נמשכת זמן רב !
למאמרים נוספים בעניין זה:
הודעת רשות המיסים על הארכת נוהל הגילוי מרצון עד לסוף שנת 2016
נוהל גילוי מרצון והוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון
מתגברת אכיפת רשות המיסים כנגד בעלי חשבונות בנק בחו"ל
"עוד שנה יהיה כמעט בלתי אפשרי להחזיק חשבון בנק בחו"ל"
בנקים בשוויץ פונים ללקוחות ישראלים בבקשה לסגור את חשבונותיהם
גילוי מרצון אנונימי – גם ליהלומנים !
בהתאם לפרסומים שיצאו לאחרונה, רשות המיסים תאפשר ליהלומנים להגיש בקשות לגילוי מרצון באופן אנונימי, בהתאם להוראות השעה אשר תוקפן הוארך עד לחודש יוני 2016.
לכתבה שפורסמה בעניין זה באתר "גלובס"- לחץ כאן!
בנקים בשוויץ פונים ללקוחות ישראלים בבקשה לסגור את חשבונותיהם
לאחרונה, יותר ויותר ישראלים בעלי חשבונות בנק בשוויץ פנו למשרדנו לאחר שנתבקשו על ידי הבנקים בשוויץ לסגור את חשבונותיהם.
בשלב זה, בנקים מרכזיים בשוויץ כדוגמת: UBS, HSBC, CREDIS-SWISS ועוד, פנו ללקוחותיהם הישראלים בשיחות טלפון, כמו גם, בדרישות רשמיות לשם הסדרת הדיווח על חשבונותיהם אל מול רשויות המס בישראל.
בתוך כך, נדרשו הלקוחות הללו להצהיר, באמצעות עורכי דין המתמחים במיסים, כי החלו בהליך גילוי והצהרה על חשבונותיהם בפני רשות המיסים בישראל.
המדובר בצעד מתבקש וצפוי לאור ההתפתחויות שחלו בשנים האחרונות בכל הקשור למאבק הבינלאומי בהון השחור, ובכלל כך, בחשבונות הבנקים הלא מדווחים.
במסגרת מאבק זה נוטלים חלק רשויות מס ומוסדות בנקאיים ברחבי העולם, אשר התחייבו להעביר מידע למדינות האם אודות חשבונות זרים המתנהלים אצליהם.
יש לציין כי במדינות ובבנקים מסויימים, כמו משל בארה"ב, כבר החלו בהעברת מידע זה בפועל, בעוד שבנקים במדינות כמו שוויץ, אשר נחשבו כמקלט מס בינלאומי משך עשרות שנים, צפויים בקרוב מאוד לחלוק את המידע הזה.
משכך פנו אלה ללקוחותיהם הישראלים בבקשה שיסגרו את חשבונותיהם ולא- יאלצו הם לדווח אודות החשבונות הללו לרשויות המס בישראל.
משרדנו ממליץ בחום לבעלי חשבונות בנק לא מדווחים בשוויץ, או בכל מדינה אחרת ברחבי העולם, לנצל את חלון ההזדמנויות ולפתוח בהליך גילוי מרצון אותו ובכך להנות הן מחסינות פלילית והן מיתרונות נוספים הכרוכים בנוהל הגילוי מרצון אותו פרסמה רשות המיסים בישראל.
לצפיה בכתבה אשר פורסמה בעניין זה באתר "גלובס" – לחץ כאן
להרחבה בנושא "גילוי מרצון"- לחץ כאן
למשרדנו ניסיון עשיר ומגוון בניהול הליכי גילוי מרצון
בית המשפט המחוזי קיבל ערעור שהוגש באמצעות משרדנו והפחית 6-8 חודשי מאסר מתוך 12 חודשי מאסר שנגזרו על נאשמים בעבירות מס
כתב האישום אשר הוגש לבית משפט השלום בירושלים ייחס לשני נאשמים אשר ניהלו שותפות – 6 אישומים של מסירת תרשומת כוזבת, ניהול ספרים כוזבים ועורמה מרמה ותחבולה בהסתמך על "חשבוניות פיקטיביות" של קבלני משנה שונים, אשר כלל לא שיקפו הוצאות אמת בסכום כולל של 3,562,325 ₪ במהלך שנות המס 2000-2004.
סכום זה תוקן לאחר מספר שנים והועמד על סך כולל של 2,000,000 ₪ בגין "חשבוניות פיקטיביות" שנכללו, לכאורה, בדיווחי השותפות למס הכנסה, תוך התעלמות מפסק דינו של בית המשפט המחוזי אשר ניתן בהליך אזרחי מקביל בנוגע לאותן חשבוניות מס ממש אשר הגיע למסקנות שונות בנוגע לחשבוניות הללו.
מכל מקום, בית המשפט קמא, מפי כב' השופטת חגית מאק קלמנוביץ הרשיע את הנאשמים על סמך הודאתם בכתב האישום המתוקן וגזר על כל אחד מהם 12 חודשי מאסר בפועל, 6 חודשי מאסר על תנאי וקנס כספי בסך 8,000 ₪
הנאשמים, באמצעות משרדנו, ערערו לבית המשפט המחוזי על עצם הרשעתם, ולחלופין, על חומרת גזר הדין.
הטיעון העיקרי התבסס על הרשעה בהיקף עבירות שגוי לאור העובדה שמדובר בשותפות לצורכי מס ולא בחברה אשר הוביל לאימוץ מתחם ענישה שגוי ע"י בית המשפט קמא.
בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור והפחית את עונשו של אחד הנאשמים לארבעה חודשי מאסר בפועל בעוד שאת עונשו של הנאשם הנוסף הפחית לשלושה חודשי מאסר בפועל ולשלושה חודשי עבודות שירות.
משרדנו בעל ניסיון עשיר ומגוון בייצוג תיקי מס פליליים בפני הערכאות השונות.
רשות המסים מציבה אולטימטום אחרון למעלימי ההון בחו"ל
בהמשך לפרסומינו הקודמים בנוגע להליך גילוי מרצון,
בימים אלו פרסמה רשות המיסים את נוהל הגילוי מרצון החדש והאנונימי ואכן, כפי שהערכנו בעבר, נראה כי זוהי ההזדמנות האחרונה בהחלט לדווח על חשבונות והון המצויים בחו"ל תוך קבלת חיסיון מפני הליכים פליליים.
לצפיה בכתבה שפורסמה באתר "גלובס"- לחץ כאן
לצפיה בכתבה שפורסמה באתר Ynet – לחץ כאן
עסקאות קומבינציה
התוכן יעלה בקרוב
תמ"א 38
התוכן יעלה בקרוב
מיסוי שותפויות – לאור הלכת שדות
מאת: עו"ד דוד קמחין ועו"ד אסף יאיר
- לא פעם נתקל משרדנו כמו משרדים נוספים, בסוגיות מס הקשורות למיסוי שותפויות בפרט במועד פירוקן. סוגיה זו עלתה בין היתר בתיק בו זכה משרדנו לאחרונה עמ"ה 51933-07-10 דוד שלום נ' פקיד שומה ירושלים 1 ולאור קבלת עמדת משרדנו מצאנו לנכון לעמוד על הסוגיות העיקריות שעלו בנושא זה.
- חוזר מס הכנסה 14/2003 מנחה את דרך הטיפול במיסוי שותפויות לאור ההלכה שנקבעה בע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקווה נ' שדות חובה להובלה (1982) בע"מ ואחרים (פורסם בפד"א כט/14 עמ' 463) (להלן: "פס"ד שדות" או "פסק הדין").
- מן הכלל אל הפרט, יפים לענייננו הנחיות הפעולה אשר נקבעו בסעיפים 5.4 ו-5.5 לחוזר, שעניינם מכירת זכות בשותפות ופירוק השותפות, כדלהלן:
מכירת זכות בשותפות
בהתאם לפס"ד שדות, יש להתייחס ל"זכות בשותפות" כנכס נפרד (בדומה למניה בחברה). לכן, בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח הון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
בעת חישוב עלות הזכות יש להקפיד שלא יוטל על השותף מס בכפל (לדוגמה, במקרים בהם נותרו בשותפות רווחים צבורים אשר לא חולקו לשותפים). כמו כן, יש להקפיד שלא תוענק לשותף המוכר כפל הטבה (לדוגמה, במקרים בהם נותרו הפסדים צבורים בשותפות).
בפסק הדין התייחס ביהמ"ש העליון לבעיה זו וקבע כי:
"… ניתן למנוע גביית כפל מס באמצעות פרשנות תכליתית של הדין, המבוסס על עקרון יסוד, האוסר על גביית כפל מס בגין אותה הכנסה… גישה דומה תפתור גם את הבעיה של קבלת תקבול הפטור ממס."
לאור האמור, בעת מכירת זכות בשותפות בידי שותף, יש לחשב את "עלות הזכות" באופן הבא:
תשלומים (או שווי שוק נכסים) שהעביר השותף לשותפות (בניכוי משיכותיו)
הוסף: חלקו של השותף ברווחים (לצרכי מס) שהצטברו בשותפות מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר, ואשר לא חולקו לשותף עד ליום המכירה
הפחת: חלקו של השותף בהפסדי השותפות לצרכי מס מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר
פירוק השותפות
בעת מימוש נכסי השותפות ו/או העברתם לשותפים במסגרת הליך של פירוק יש להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה, כדלקמן:
- בעת מכירתם של נכסי השותפות לצד ג' יחושב רווח ההון בשותפות וייוחס לשותפים בהתאם לחלקם.
- בעת העברת נכסי השותפות לשותפים יחושב רווח ההון בשותפות וייוחס לשותפים בהתאם לחלקם.
- נכסים אשר לא נמכרו תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק יראו אותם כאילו נמכרו והרווח בשלהם ייוחס אף הוא לשותפים לפי חלקם.
- ביום תחילת הפירוק יחשבו השותפים כמי שמכרו את זכותם בשותפות בתמורה לנכסים אשר הועברו אליהם מהשותפות (כסף או נכסים אחרים), ובשל מכירת הזכות בשותפות אגב הפירוק, יערך חישוב רווח ההון.
חישוב עלות הזכות יעשה בהתאם לאמור בסעיף 5.4 לעיל.
- כנגד המס בו יחוייב השותף בגין מכירת זכותו בשותפות, הוא יזוכה בסכום המס ששילם בשל הכנסות השותפות ממכירת נכסיה (אך לא יותר מסכום החיוב במס בגין מכירת הזכות בשותפות)."
עבירות מס
דוד קמחין, עו"ד
משרדנו מתמחתה בייצוג קהל לקוחות מגוון החשוד בביצוע עבירות מס מול גופי הפרקליטות השונים (פרקליטות מיסוי וכלכלה) ואף מול רשויות התביעה האינטגראליות לרשות המיסים וכולל:
ייצוג משפטי מול רשויות החקירה השונות (הן במע"מ והן במס הכנסה).
ייצוג משפטי בשלב השימוע טרם הגשת כתב אישום בעבירות פשע .
ייצוג משפטי עם הגשת כתב האישום, בכל הערכאות המשפטיות בנוגע לעבירות מס הכנסה, עבירות מע"מ ועבירות על חוק מיסוי מקרקעין הן בעבירות המוגדרות כעבירות מס טכניות והן בעבירות המוגדרות עבירות מס מטריאליות כמפורט להלן:
עבירות טכניות – תחת כותרת זו כוללים רשויות המס שורה של עבירות שתכליתן אי ביצוע חובות המעוגנות בחוקי המס ובכללן : אי מתן הודעה על פתיחת עסקים, אי הגשת דוחות מע"מ, אי הגשת דוחות מס הכנסה, אי ניהול פננקסי חשבונות בהתאם להוראות , אי העברת מס שנוכה ואי רישום תקבולים.
עבירות מטריאליות – תחת כותרת זו כוללים רשויות המס עבירות שתכליתן העלמת מס ובכללן ניהול פנקסים כוזבים, השמטת הכנסות, מסירת דוחות מס כוזבים, הכנת תרשומת כוזבת, שימוש בערמה מרמה ותחבולה על מנת להתחמק ממס ושימוש בחשבוניות מס פיקטיביות.
המשרד מתמחה בייצוג משפטי מלא בפני הערכאות המשפטיות השונות.
המשרד פועל להשגת הסדרי טיעון, בקשות לעיכוב הליכים בקשות להמרת כתב האישום בקנס מינהלי ובקשות להמרת כתב האישום בכופר – בפני ועדות הכופר בנציבות מס הכנסה.
חשוב להבהיר כי טיפול נכון בעבירות המס, מונע פעמים רבות הרשעה באותן עבירות והטלת עונשים כבדים בגין אותן עבירות.
דרך המלך בעבירות מינהליות הינה הטלת קנס מינהלי
מאת עו"ד דוד קמחין
רקע כללי
חוק העבירות המנהליות תשמ"ו-1985, עניינו העיקרי הוא בהסבת הליכים פליליים להליכים מנהליים.
הצורך ביצירתן של "עבירות מנהליות" כאשר לצידן נקבעו "קנסות מנהליים" – תחת עברות פליליות רגילות הנדונות בבתי משפט מן המניין, נסמך על מספר נימוקים עיקריים ובהם: שיפור האכיפה של דברי חוק הקובעים עבירות ההופכות מעבירות פליליות רגילות לעבירות מנהליות, הקלה על מערכת התביעה ומערכת בתי המשפט ומתן אפשרות למי שעברו עבירה מנהלית לשאת בעונש מתאים בלא שיוכתמו בכתם של מי שעברו עבירה פלילית, אלא בנסיבות מיוחדות.
סעיף 1 לחוק העבירות המנהליות מעניק לשר המשפטים את סמכות לקבוע בתקנות, כי עבירות פלוניות תוגדרנה כ"עבירות מנהליות", כאשר בתקנות אמור להיקבע לכל עבירה מנהלית קנס המכונה בצידה. בכך מיושמת למעשה מטרת החוק, לפיה אותן עבירות פליליות המוגדרות בתקנות, עוברות מעין הסבה להליכים מנהליים הגוררים הטלת קנס חלף קיום הליך משפטי.
בין יתר הסעיפים אשר הוגדרו כעבירות מנהליות נקבע כי סעיפים 215, 216, 218 ו- 219 לפקודת מס הכנסה יחשבו כעבירות מנהליות וכי דרך המלך בטיפול באותן עבירות, היא הטלת קנס מינהלי בגין עבירות אלו .
למרות האמור המחוקק הותיר לפרקליטות חריג בדמות סעיף 15 המתיר ביד הפרקליטות את האפשרות להגיש אישום פלילי בגין עבירות אלו, אם כי סמכות זו עומדת לתובע רק "כאשר הוא סבור שהנסיבות מצדיקות זאת מטעמים שיירשמו".
לסיכום: דרך המלך באותן עבירות מנהליות אותן הגדיר המחוקק, היא הטלת קנס מינהלי, אם כי לפרקליטות נותרה האפשרות להגיש כתב אישום בגין עבירות אלו, אם כי החוק מטיל על התובע חובת רישום של הטעמים שהובילו להגשת כתב אישום, חלף ההליך המנהלי שנקבע בחוק.
מן הכלל אל הפרט
בתיק 4153/04 מ"י נ' סופר אדומית הוגש במהלך שנת 2004 כתב אישום המייחס למר דוד רמי וחברת סופר אדומית 6 עבירות לפי סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) בגין אי הגשת דוחות חברה ודוחות אישיים לשנים הרלבנטיות לכתב האישום, 15 עבירות לפי סעיף 219 לפקודה בגין אי העברת ניכויים בסך כולל של 46,000 ₪ ועבירה נוספת לפי סעיף 216(1) בגין אי הגשת הצהרת הון (עבירות המוגדרות כעבירות מנהליות כאמור).
כעבור שנתיים וחצי, ביום 11/6/07 החליטו רשויות מס הכנסה לצרף לכתב האישום נאשם נוסף מר ששון ששון (להלן – נאשם 3). בתגובה הגיש משרדו של הח"מ בקשה למחיקת כתב האישום מחמת הגנה מן הצדק , מכל אחד מהנימוקים הבאים:
1. רשויות המס לא טרחו לבחון את ההליך המנהלי כנגד נאשם 3, כאשר אצה להם הדרך בהגשת כתב אישום פלילי, במקום לנקוט בהליך קנס מינהלי, מבלי לנמק לביהמ"ש מדוע בחרו להגיש כתב אישום .
2. רשויות המס כלל לא חקרו את נאשם 3 בכל הנוגע לעבירות הניכויים נשוא כתב האישום.
3. העבירות בכתב האישום המיוחסות לנאשם 3 אינן עומדות בקריטריונים אותם הציבו רשויות המס לשם הגשת כתב אישום.
בתגובתם לבית המשפט הודיעו רשויות המס כי בהתאם לסמכותם, הם חוזרים בהם מכל האישומים כנגד נאשם 3 בכל הנוגע לעבירות הניכויים ובכך קיבלו בעצם את טענת הסנגור, אם כי מנגד טענו רשויות המס כי יש לדחות את יתר הטענות וביקשו להמשיך בניהול ההליך הפלילי.
ביהמ"ש השלום בירושלים קבע בהחלטתו מיום 5/10/08 אשר ניתנה מפי כבוד הנשיא אמנון כהן, שופט מחוזי, קבע כי יש למחוק את כתב האישום היות וחובת רישום הטעמים להגשת כתב האישום לפי חוק העבירות המינהליות, הקבועה כאמור בסעיף 15, הינה בבחינת אספקלריה לגופם של הטעמים, אשר נועדה לא רק כדי לאפשר ביקורת על הטעמים לגופם, אלא שיש בה כדי להעיד על הצורך בקיומם של טעמים כבדי משקל ועל הרצינות שהמחוקק מייחס להחלטה על עצם הגשת כתב אישום כנגד פלוני אלמוני רק בנסיבות המצדיקות הגשת כתב אישום, כאשר בתיק זה כלל לא טרחו רשויות המס לנמק מדוע הגישו כתב אישום כנגד הנאשם הנוסף ולא בחנו את ההליך המנהלי אשר נקבע כדרך המלך.
ב. כאמור באשר לאי קיום הליכי חקירה בכל הנוגע לעבירות הניכויים קיבלה המאשימה את עמדת הסנגור ובחרה למחוק ביוזמתה את עבירות הניכויים אשר יוחסו לנאשם הנוסף ובכך קיבלה את טענת הסנגור .
ג. באשר לטענה השלישית אותה העלה הח"מ נמנעו רשויות המס לצרף את ההנחיות ו/או הקריטריונים להגשת כתב אישום חלף נקיטת הליכים מינהלים ועל כך מתח ביקורת ביהמ"ש הנכבד בקובע כדלקמן :
"אין צריך לחזור ולציין את חשיבותם של ההנחיות הפנימיות ואת הבאתם לידיעת הנאשם 3 וברור, כי בהיעדרן, לא יוכל נאשם 3, לנסות לסתור ו/או להוכיח, כי התביעה סטתה מההנחיות בהחלטה להגיש נגדו כתב אישום "
ראוי להבהיר כי המדובר בהחלטה עקרונית חשובה העולה בקנה אחד עם קביעתו של כבוד השופט חשין בבג"צ אפרתי שם נקבע :
. הסתרת ההנחיות מהאזרח, לבד מכך שהיא נוגדת מושכלות ראשונים במשטר דימוקרטי – ומוסיפה היא ומאפשרת שרירות בעשייה – אין בה לא סבירות ולא הגיון :אליבא דכולי עלמא זכאי נאשם לדעת אותם טעמים שהביאו להגשת כתב אישום נגדו, ומשיידע את אלה תגלה לו ממילא מדיניות הרשות, במישרין או בעקיפין".
אשר על כן, בחר ביהמ"ש לבטל את כתב האישום.
נוהל גילוי מרצון
מאת : עו"ד דוד קמחין
הליך הגילוי מרצון עוגן בנוהל עבודה מובנה ברשות המיסים, כבר במהלך שנת 2005, במסגרת חוזר אותו הוציאה מחלקת החקירות ברשות המיסים.
ההיגיון העומד בבסיס הנוהל הינו דיווח על הכנסות שעד כה טרם דווחו לרשויות המס, בתמורה לחסינות בהליך פלילי.
עיקרי הנוהל כפי שעוגנו בחוזר דאז, כוללים את התנאים הבאים אותם מציבה רשות המיסים:
פניה כנה – הכוללת מידע אמין ולא חלקי לגבי ההכנסות הבלתי מדווחות.
- אין מידע קודם בידי רשות שלטונית אחרת – רשות המיסים (מע"מ ומס הכנסה) משטרת ישראל, רשות להלבנת הון, רשות להגבלים עסקיים, מבקר המדינה, כנ"ר לרבות חקירה ומידע בחברות קשורות.
- לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לגורם שהגיש את הבקשה לגילוי מרצון.
- לא פורסם מידע באמצעי התקשורת הנוגע לבקשה – שכן אם פורסם יחשב הדבר כמידע המצוי בידי רשויות המס.
- המידע לא נכלל בכתב תביעה או הגנה בבתי משפט או בבתי דין בישראל.
דרישה כי המיסים נשוא הגילוי, ישולמו במלואם לרשויות המס, תוך פרק זמן קבוע מראש.
היתרון המשמעותי והעיקרי בהליך זה, הינו חסינות בפני ההליך הפלילי, ככל שהוא נוגע לעבירות המס מנגד חשוב לציין כי במסגרת הליך זה, קיימת דרישה מצד רשות המיסים לחשיפת שמות הפונים וזאת עוד בטרם הוסדרה הסוגיה במישור האזרחי.
עם זאת במהלך שנת 2011 – 2012 הוציאה רשות המיסים נוהל גילוי אטרקטיבי וידידותי ביותר לאזרחים, אם כי הנוהל הוגבל מלכתחילה לפרק זמן קצוב – במסגרתו הוענקו שורה ארוכה של הקלות משמעותיות בכל הנוגע לנוהל הגילוי.
ראשית מאחר ומדובר היה בנוהל מוטב ( כפי שיפורט להלן) הנוהל הוגבל מלכתחילה להכנסות פאסיביות בלבד הכוללות בין היתר:
- הכנסות לא מדווחות מנכסים בחו"ל שהתקבלו בירושה ואו מתנה מתושב חוץ
- הכנסות לא מדווחות מנכסי חוץ, כאשר מקור הכספים היה בארץ ועליהם שולם מס
- הכנסות מרווחי ריבית והפרשי הצמדה בגין חשבונות בנק בחו"ל.
חשוב לציין כי היתרון העיקרי בהוראת השעה היה אפשרות הגשת גילוי אנונימי – אשר מנעה חשיפת שמות הנישומים וזאת עד להגעה להסדר מס בעניינם.
בנוסף לאמור העניקה רשות המיסים, הטבה משמעותית נוספת בדמות פטור מקנסות, ריביות וחלק מהפרשי הצמדה.
בחודש ספטמבר 2014 פרסמה רשות המיסים נוהל גילוי מרצון אנונימי חדש וככל הנראה אחרון – לפרטים על נוהל הגילוי מרצון החדש לחץ כאן
המבחן להכרה בתשומות המיוחסות לעסקה עתידית
עיקרון יסוד בדיני המס בכלל ובחוק מס ערך מוסף בפרט הינו עיקרון ההקבלה אשר אומץ מעיקרון ההקבלה החשבונאי, לפיו הוצאות המס שתרשמנה בדוח רווח והפסד תוקבלנה להכנסות הרשומות בדוח. על בסיס אותו עיקרון קושר חוק מע"מ בין החיוב במס ערך מוסף לבין ניכוי מס התשומות.
כאן המקום לציין כי המדובר בעיקרון יחסי, שכן קיימים בחוק מע"מ שורה של חריגים בהם, לפיהם על אף שעסקה אינה חייבת במס הותר לעוסק לנכות את תשומותיו לדוגמא סעיף 30 לחוק מע"מ העוסק במקרים בהם מוטל מע"מ בשיעור אפס ולמרות זאת יותרו התשומות בניכוי.
לאחרונה נבחנה הדרישה להכיר בתשומות בעסקה עתידית אשר אין וודאות לעניין התממשותה או תשלום המס בגינה ועלתה השאלה מה דינם של התשומות בעסקה שכזו? אומנם קיימת לכאורה התייחסות לסיטואציה שכזו במסגרת סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף הקובע כהאי לישנא:
"אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."
מאחר ומדובר בסעיף חוק לקוני, עלתה סוגיית ההכרה באותן תשומות אשר יועדו לשימוש בעסקה עתידית במסגרת ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן שם אימץ בין היתר בית משפט שורה של מבחנים אשר יקבעו אמתי ניתן להכיר באותן תשומות .
עובדות המקרה
המערערת, חברת צביון בע"מ (להלן – החברה) אשר נוסדה על-ידי מר דוד אפל, לשם קידום מיזמים עסקיים להקמת מרכזי נופש עפ"י מודל תיירותי חדשני, שכרה את שירותיהם של מספר ספקים בנושאים מגוונים הכוללים מחקר ופיתוח בתחום הצרכנות התיירותית בעולם, שירותי ייעוץ אדריכלי ושירותי מחקר שיווקי.
החברה ביקשה לנכות את מס התשומות בגין החשבוניות אשר הוצאו לה על-ידי נותני השירותים השונים , אך מנהל מע"מ גוש דן דחה את בקשתה משום שלא הוכח, לשיטתו, כי התשומות הוצאו לשימוש עסקה חייבת במס כנדרש בסעיף 41 לחוק.
פסק דינו של בית המשפט קמא
בית המשפט המחוזי דחה את ערעור החברה וקבע כי האחרונה לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה להראות "קיומה של תכנית עסקית מוגדרת וסבירה". המצביעה על "הסתברות גבוהה או סיכוי טוב לכך שהתשומות שנרכשו על-ידה תשמשנה בעסקה עתידית חייבת במס", כנדרש לפי סעיף 41 לחוק, ולפיכך לא מצא לנכון להתיר את ניכוי אותן תשומות.
הדיון המשפטי
בית המשפט העליון מצא לנכון לקבוע מסמרות בכל הנוגע לתחולת סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף כאשר הסוגיה נבחנה בשלושה שלבים :
בשלב הראשון נבחנה הסוגיה העקרונית האם סעיף 41 לחוק חל על עסקאות עתידיות חייבות במס. תשובה חיובית לשאלה זו תעמיד שתי שאלות נוספות: האחת, נקודת המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית חייבת במס לצורך ניכוי מס תשומות; והשנייה, מאפייניו של המבחן שראוי להחיל כדי לבחון זאת.
א. תחולת סעיף 41 לחוק
בראש ובראשונה בית המשפט פונה ללשון הסעיף הקובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
בעוד שעובר לתיקון משנת 1979, חלף הלשון העתידית המעוגנת כיום בלשון הסעיף, נקט המחוקק בלשון עבר וקבע כי רק "תשומות ששימשו" בעסקה שאינה פטורה יוכרו, הרי שכיום לשון החוק מובילה לפרשנות תכליתית המחילה את הסעיף כיום גם על תשומות אשר נועדו לשימוש עתידי, שניתן לנכותן אך ורק אם הן מיועדות לשימוש בעסקה חייבת במס.
ב. נקודת המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית חייבת במס
בסוגיה זו מגיעה המחלוקת בין הצדדים לשיאה, שכן לשיטת החברה יש לבחור בנקודת המבט הסובייקטיבית של העוסק, משום שהוא בעל "החושים העסקיים" המתאימים להערכת סיכויי הצלחתה של העסקה העתידית החייבת במס. בעוד שלשיטת מנהל מע"מ יש לבחון את השאלה באופן אובייקטיבי, כפי שקבע בית המשפט קמא, וזאת בשל החשש כי בדיקה סובייקטיבית מקלה, תאפשר לנישומים לבצע תכנוני מס בלתי ראויים.
סוגיה זו הוכרעה כאשר בית המשפט מצא לנכון ליתן את המשקל המכריע לעקרון ההקבלה אשר עומד, ביסוד הוראות סעיף 41 לחוק. עקרון זה מחייב לדעת בית המשפט "את בחירת האפשרות הפרשנית השנייה, קרי מבחן הסתברותי מנקודת מבט אובייקטיבית. על המבחן להתמקד בסיכויי יציאתה של העסקה העתידית אל הפועל ולא בכוונותיו או הערכותיו של העוסק. זאת משום שאפשרות אחרונה זו נושאת פוטנציאל גבוה יותר לחריגה מעקרון ההקבלה".
ג. המבחן ההסתברותי הראוי לניכוי תשומות העתידות לשמש בעסקה חייבת במס
באשר לרמת הוודאות הנדרשת במבחן ההסתברותי הוצגו שתי אלטרנטיבות בידי הצדדים. החברה טענה לאימוץ מבחן הסתברותי מקל של "סיכוי סביר", בעוד מנהל מע"מ דרש להגביר את רמת ההסתברות ל"הסתברות גבוהה או סיכוי טוב" כפי שקבע בית המשפט קמא.
בבואו להחליט על המבחן הראוי מציג ביהמ"ש את האינטרסים העומדים בצד האלטרנטיבות השונות שהוצגו לעיל. מחד עומדת השאיפה לאפשר לעסקים בהקמה לנכות את תשומותיהם הראשוניות וזאת על-מנת לתמרץ יוזמה עסקית פרטית. לכך יש להוסיף את האינטרס הכלכלי של העוסק – ככל שרף ההסתברות שיידרש גבוה יותר לשם ניכוי התשומה, כך יימנע מהעוסק לקבל מהמדינה את ההחזר המוקדם בגין מס התשומות ששילם, ועלולים להיגרם לו הפסדים נוספים של ריבית, הצמדה וקשיי נזילות.
מנגד, הורדת הרף ההסתברותי עלולה לאפשר התרת תשומות, אשר בסופו של דבר יתברר כי לא היה להם מקום. בהיבט זה, רף הסתברותי גבוה משרת את האינטרס הציבורי כי ייגבה מס אמת במועד. גם שיקולים שעניינם הפחתת מספר דיוני השומה ויעילות גביה – המציגים פן נוסף של אינטרס הציבור – עלולים להיפגע, בנסיבות מסוימות, כתוצאה מבחירה ברף הסתברותי נמוך.
בית המשפט מכריע כי נוכח מעמד הבכורה אותו הוא מעניק לעיקרון ההקבלה המבחן הראוי להכרה בניכוי תשומות העשויות לשמש בעסקה עתידית הוא המבחן קיומה של הסתברות גבוהה להתממשותה של עסקה עתידית חייבת במס.
ד. מבחני עזר למבחן ההסתברות הגבוהה למימושה של עסקה
בד בבד לעמדה מחמירה זו אשר אין ספק שיש בה כדי להצר את צעדיו של כל יזם עסקי, מציג ביהמ"ש שורה של מבחני עזר, אשר מחד הם אינם בבחינת רשימה סגורה אולם יש במבחנים אלו כמכלול אפשרות לסייע בהכרה באותן הוצאות ואולי כדי להקל במקצת על רף ההסתברות הגבוה שאותו הציב ביהמ"ש.
ד.1. קיומה של תוכנית עסקית סבירה שאיננה בבחינת תוכנית ספקולטיבית – ככל שברשות העוסק תכנית עסקית מגובשת יותר, כך גוברים הסיכויים להתממשותה של העסקה העתידית ברת מימוש ויש להכיר בתשומות כבר בשלב הצגתן.
ד.2. קיומה של תשתית ארגונית לפעילות עסקית – ככל שלעסק יש תשתית ארגונית מפותחת ויציבה, כן גוברים סיכויי יציאתה לפועל של עסקה חייבת במס.
ד.3. מהות העסק – מידת הרצינות והגיבוש העסקי הנדרש בתוכנית העסקית הנבחנת, עשויה להיות שונה בתחומים עסקיים שונים, שראוי לבחון כל תכנית עסקית בהתאם למקובל בענף הרלוונטי, ועל יסוד זה להכריע האם מדובר בתכנית מגובשת לשימוש עסקי.
ד.4. מרכיב הזמן – בחינת המועד המשוער להתממשות העסקה החייבת, יכול ללמד על ניתן מידת הסבירות להתממשותה בפועל.
ד.5. מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום העיסוק הרלוונטי– ככל שהקשר בין העוסק לבין העסקה העתידית הדוק יותר, כן גוברים סיכויי יציאתה אל הפועל.
ד.6. תזרים המזומנים של העוסק בהשוואה לעלויות הנדרשות ליציאת העסקה אל הפועל.
ד.7. מידת ההתקדמות הקיימת בתהליך לקראת ביצועה של עסקה עתידית – כמות התשומות אשר כבר נרכשו לצורך העסקה העתידית החייבת במס. בראש כל אלה יש להציב את מבחן העל, הוא מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה, שממנו יכולה רשות המס ללמוד על ההסתברות הריאלית והאובייקטיבית להתממשות העסקה החייבת.
כאן המקום לציין כי לא ברור מהם הכלים, אשר עומדים לרשות רשויות מע"מ העסקיים לבחון את סבירותה של כל תוכנית עסקית או מידת מקצועיותו של עוסק, במיוחד כאשר מדובר בתחומים שאינם שיגרתים כדוגמת היי-טק ביוטכנולוגיה וכד', או מהם הכלים הקיימים בידי רשויות מע"מ לבחון את תזרים מזומנים הנדרש מעסקאות מורכבות אשר ממומנות לא אחת באמצעות ליווי בנקאי.
ברמה התיאורטית יתכן ומדובר במבחנים מסייעים, אולם בפועל קשה לראות כיצד מפקח מע"מ מוצא עצמו מומחה בבחינת פרויקטים עתידיים אותם יוזמים יזמיים עסקיים בנושאים מגוונים.
ה. מן הכלל אל הפרט
כפועל יוצא קובע ביהמ"ש כי בנסיבות המקרה החברה לא רק שלא עמדה במבחן קיומה של הסתברות גבוהה אלא כלל לא עמדה במבחן אותו הציע החברה לפיו די בסיכוי סביר לקיומה של עסקה עתידית.
מלבד האמור החברה כלל לא הציגה קיומה של תוכנית עסקית מוגדרת וסבירה, ולפיכך קבע ביהמ"ש כי מחומר הראיות שהוצג לפניו עולה בבירור כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה, תוך שהודגש כי המערערת אף לא עמדה בהוכחת "עצם קיומה של עסקה עתידית כלשהי".
הסתמכות על חוו"ד מקצועית – אומנם פוטרת מאחריות פלילית?
לאחרונה נבחנה פעם נוספת "טענת ההסתמכות" על חוות דעת מקצועית של עורכי דין ורואי חשבון, במסגרת ת.פ. 4787/08 מדינת ישראל (פרקליטות מיסוי וכלכלה) נ' מרדכי גרינוולד ואליעזר אבוגני (להלן – פסק דין גרינוולד). במקרה הנדון נבחנה טענה זו באופן עקיף, בכל הנוגע להעמדתם לדין פלילי של רו"ח אשר הגישו את דוחות המס לפקיד השומה, כאשר ביהמ"ש מבקר בחריפות את עמדת המדינה לפטור מאחריות פלילית את בעלי המניות – הנישומים, אשר טענו להסתמכות על חוות דעתם של רואי החשבון.
לשם בחינת טענת ההסתמכות בדין הפלילי נעמוד על מספר עקרונות העומדים ביסוד המשפט הפלילי ונבחן האם ומתי ניתן להסתמך על חוות דעת מקצועית כהגנה בפני האחריות הפלילית בתחום המיסים בפרט ובתחומים נוספים ומורכבים בכלל.
כלל יסודי ומנחה, העומד ביסוד הדין הפלילי, הינו כי "אי ידיעת הדין אינה פוטרת מאחריות פלילית". כלל זה עוגן בין היתר במסגרת סעיף 34יט לחוק העונשין שם קובע המחוקק כהאי לישנא:
|
|
34 יט. לענין האחריות הפלילית אין נפקה מינה אם האדם דימה שמעשהו אינו אסור, עקב טעות בדבר קיומו של איסור פלילי או בדבר הבנתו של האיסור, זולת אם הטעות היתה בלתי נמנעת באורח סביר.
ביסוד הכלל האמור, מונחים שני רציונאליים מרכזיים, האחד נגזר מעיקרון החוקיות והשני נובע מהמטרה לעודד את ידיעת הדין הפלילי.
א. עיקרון החוקיות מחייב את קיומו של גבול קבוע בחוק – גבול אובייקטיבי ככל הניתן, בין המותר לאסור – אשר חל באופן שווה על כלל הפרטים בחברה. גבול זה נידרש מתוך תפיסה שהשאלה האם התנהגות מסוימת מהווה עבירה אם לאו, אינה צריכה להיות מוכרעת בהתאם להבנתו, פרשנותו וידיעותיו הסובייקטיביות של פרט כזה או אחר, אלא בהתאם להכרעתו של המחוקק ולפרשנותן של הרשויות המוסמכות לכך על-פי חוק[1].
ב. רציונל נוסף כאמור עליו מבוסס הכלל לפיו אי ידיעת הדין אינה פוטרת מאחריות פלילית הוא האינטרס לעודד את ידיעת הדין הפלילי נוכח תפקידן החברתי של הנורמות הקבועות בו.
עם זאת, חשוב להדגיש כי לעיתים הדין הפלילי עוסק בעבירות שאינן פליליות מטבען, כדוגמת עבירות מתחום המס, או עבירות מתחום ההגבלים עסקיים ותחומים מורכבים נוספים – כאשר המשותף לאותם תחומים הוא שבכולם עלול העיקרון לפיו אי ידיעת הדין אינו פוטר מאחריות פלילית, להתנגש עם עיקרון חשוב לא פחות, העומד אף הוא ביסוד המשפט הפלילי – לפיו אין עבירה ללא אשמה.
מקורה של התנגשות זו הוא בכך, שכאשר אדם עשה מעשה מסוים, המוגדר כעבירה פלילית, מתוך טעות בדין, משמעות הדבר היא שאותו אדם הניח כי ביצוע המעשה כלל אינו בא בגדר עבירה פלילית. בנסיבות מעין אלה עלול להתעורר חשש שהעמידה על הכלל לפיו טעות בדין אינה פוטרת מאחריות פלילית אינה עולה בקנה אחד עם דרישת האשמה.
קושי זה מתגבר במיוחד בעידן המודרני בו אנו כפופים לשורה ארוכה של נורמות ואיסורים שונים אשר חלקן מקורו בתחומים מורכבים כאמור (כגון מיסוי, הגבלים עסקיים, וכד' ) בהם נדרשת מהאזרח הכפוף לאותן נורמות, מידה בלתי-מבוטלת של מומחיות מקצועית על מנת לאתר מהן אותן נורמות הרלוונטיות בכל מקרה ומקרה [2].
כדי להתמודד עם ההתנגשות בין שני עקרונות אלו, עוגנה ההגנה הקבועה בסיפא של סעיף 34יט לחוק העונשין לפיה – כאשר טעותו המשפטית של הנאשם היתה בלתי נמנעת יהיה הנאשם פטור מאחריות פלילית. לפיכך על יסוד הגנה זו, טעות משפטית שאדם סביר לא יכול היה למנוע אותה, שוללת על פי גישה זו את יסוד האשמה, ועל כן מן הראוי שתהווה הגנה מפני אחריות בפלילים.
הסייג מפני אחריות פלילית, הקבוע בסיפא של 34יט לחוק העונשין, לפיו במצב בו טעותו של הנאשם באשר לדין הפלילי הייתה בלתי נמנעת באורח סביר נועד, אפוא, לבטא את עקרון האשמה, ולמנוע פגיעה בתחושת הצדק, העלולה להתקבל במצב בו אדם מורשע בעבירה בשל טעות בדין שהוא לא יכול למנוע אותה בדרך סבירה כלשהי.
לאמור ההגנה הקבועה בסעיף 34 יט לחוק העונשין, כוללת מבחינה לשונית שני רכיבים: האחד, קיומה של "טעות" והשני היותה של הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר".
רכיבים אלו פורשו בהרחבה בהלכת תנובה מפי כבוד נשיאת בית המשפט העליון ד. בינייש:
א. במסגרת הרכיב הראשון – רכיב ה"טעות" – נקבע כי המדובר ברכיב סובייקטיבי המכוון לכך שהנאשם אכן טעה טעות בדין הפלילי – כאשר הטעות יכולה להיות הן באשר לעצם קיומו של איסור פלילי והן באשר להבנתו של האיסור הפלילי ובלבד שמדובר בטעות כנה ובתום לב. משמעות הדבר היא כי נאשם החושד כי מעשהו אינו חוקי לא יכול לעצום את עיניו, אלא להיפך, חובה עליו לברר מהו המצב המשפטי הראוי, במצב בו עולה החשד.
ב. הרכיב השני המוגדר בחוק מתייחס להיותה של הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר". רכיב זה מגדיר אמת מידה אובייקטיבית, באשר למהות הטעות המשפטית של הנאשם ולפיה רק טעות בלתי נמנעת באורח סביר, עשויה לפטור את הנאשם מאחריות בפלילים.
חשוב להדגיש כי סעיף 34 יט לחוק העונשין אינו קובע מגבלה באשר למקור הטעות המשפטית או סיבתה[3] והוא מאפשר מגביל את ההסתמכות על עצה או פרשנות של גורם רשמי אלא נקבע כי הוא כולל בגדרו, גם טעות שמקורה בהסתמכות על עצה משפטית שגויה של עורך דין[4].
כפועל יוצא מגדיר בית המשפט העליון שורה של קריטריונים ברורים (אשר אינם בבחינת רשימה סגורה) לבחינת היותה של הטעות "בלתי נמנעת באורח סביר":
ב.1. ראשית יש לבחון את מורכבות השאלה המשפטית הנבחנת – ככל שמדובר בשאלה משפטית מורכבת יותר או בתחום משפטי מורכב, הדורש מידה בלתי מבוטלת של ידע מקצועי, לגבי דין שאינו ברור וחד משמעי, כך תהא ההסתמכות על ייעוץ מקצועי לרבות עצת עורך דין בנוגע לאותה סוגיה, סבירה יותר.
ב.2. מעמדו וניסיונו המקצועי של המבקש להסתמך על חוות הדעת – ככל שאדם הוא בעל עמדה מקצועית בכירה יותר וככל שניסיונו המקצועי רב יותר, כך מצופה ממנו להיות בקיא ומודע יותר למערכת החוקים הנוגעים לתחומי עיסוקו ולסוגיות הבעייתיות הכרוכות באותן סוגיות סבוכות. בנסיבות אלה, הסתמכות "עיוורת" של הגורם המקצועי על עצת עורך דינו, בנוגע לאותם דינים, תהיה פחות סבירה.
ב.3. חשיפת מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית למקרה – נאשם החפץ לחסות בצל ההגנה המשפטית הקבועה בסעיף, באמצעות קבלת חוות דעת משפטית, חייב לחשוף בפני הגורם המייעץ את כל העובדות הרלוונטיות למקרה בו מתבקשת חוות דעתו.
ב.4. פניה לעו"ד בעל מומחיות בתחום – אדם המבקש לקבל חוות דעת לעניין הדין הנוהג בתחום מסוים מוטלת עליו החובה לפנות לעורך דין בעל מומחיות בתחום, בו מתבקשת חוות הדעת המשפטית. על כן אדם המעוניין לחסות בצל הגנת ההסתמכות ולהימנע מהפרת האיסורים הפליליים החלים בתחום מסוים, כגון בעבירות כלכליות, בעבירות מס, הגבלים עסקיים וניירות ערך, מוטלת עליו החובה לפנות לעורך דין שהוא, בעל מומחיות בתחום הנדרש .
ב.5. קבלת חוות דעת בכתב – על מנת שעצה משפטית תקנה לאדם העומד לדין פלילי את האפשרות ליהנות מן ההגנה של טעות במצב משפטי עליה להיות רצינית על פניה, ולפיכך מן הראוי שבדרך כלל תהא בידו חוות דעת משפטית בכתב. ייעודה של דרישת הכתב הינו הן לפן הראיתי והן לפן המהותי.
בכל הנוגע למישור המהותי, הרי שמטבע הדברים חוות דעת כתובה בנוגע לחוקיותם של מעשה או עסקה מסוימים, מלבד היותה יסודית ומעמיקה יותר מייעוץ הניתן בע"פ, הרי שאף תוכנו של הייעוץ, עליו מתבססת התנהגותו של הטוען להגנה, יהיה ברור, ובעל משקל רב יותר.
בכל הנוגע למישור הראיתי תיתן חוו"ד כתובה את הכלים בידי בית המשפט הדן בסוגיה, לבחון מהי העצה המשפטית אשר עמדה ביסוד חוות הדעת על ידי עורך דינו, וכך באופן מעשי תיתן בידי בית המשפט את האמצעים לבחון את קיומה של ההגנה בדבר טעות שבדין ואת סבירות האמצעים שננקטו על ידי הנאשם לשם בירור הדין.
ב.6. קבלת חוות דעת בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר – חוות דעת משפטית שיש בה כדי לשמש הגנה מפני אחריות בפלילים כהגנה בלעדית, הינה בעלת ערך ומשקל רק אם נקט הנאשם באמצעי האמור לבירור הדין בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר, כגון חוות דעת מוקדמת מאת הרשות המוסמכת לפרש את הדין שהיא מחילה על הנסיבות מן הסוג הנדון, קיומו של פסק דין קודם ונהלים או הנחיות המקובלים לאותו עניין.
מן הכלל אל הפרט
בפסק דין גרינוולד מצא לנכון בית המשפט לבחון, את טענת ההסתמכות של הנישומים, אשר בגינה מצאה המאשימה לפטור את אותם נישומים מהעמדה לדין, במסגרת דיון עקיף בטענת ההגנה של רו"ח לפיה לא היה מקום לבצע אכיפה בררנית מצד המאשימה ולהסיר מכתב האישום כאמור את הנישומים, בד בבד עם העמדת רו"ח בלבד לדין.
לטענת בית המשפט ומכתב האישום אותו ניסחה המאשימה עולה כי הנישומים – בעלי המניות בתיק, כלל לא היו בחזקת "תמי לב", שכן מעורבותם של הנישומים באופן אינטנסיבי הן בעסקה על כל שלביה והן בדיווח לרשויות המס אשר כלל דיווחים כוזבים, כלל אינם מעידים על תום ליבם של הנישומים אלא להיפך ולפיכך כלל לא ניתן לומר כי הנישומים טעו באופן סובייקטיבי בתום לב בהבנת האיסור הפלילי.
אם לא די באמור הרי שבית המשפט, מפנה לסעיף 144 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א – 1961 המקים שתי חזקות משפטיות:
האחת לפיה דו"ח, אמרה או טופס, הנחזים כניתנים לפי פקודה זו על ידי אדם פלוני או בשמו, רואים אותם לכל עניין כאילו ניתנו על ידי אותו אדם או בהרשאתו והשניה לפיה כל החותם על כל דו"ח, אמרה או טופס כאלה רואים אותו כמי שיודע כל עניין שבהם.
מאחר ולטענת בית המשפט הנישומים חתמו על הדוחות חזקה עליהם כי ידעו שהדוחות שהוגשו משקפים עובדות כוזבות – אשר על כן, לא ברור אף כאן מדוע מצאה המאשימה לפטור את הנישומים מאותה אחריות פלילית.
כפועל יוצא ועל אף ששאלת ההסתמכות נבחנה באופן עקיף על ידי בית המשפט במסגרת טענת האכיפה הבררנית אותה טענו רו"ח – הנאשמים בתיק ולמרות שבית המשפט לא מכריע בדבר אחריותם של בעלי המניות מבחינה פלילית, שכן האחרונים כלל לא עמדו לדין פלילי ניתן לראות כי בית המשפט מבקר באופן חריף את החלטת הפרקליטות לקבל את טענת ההסתמכות אותה העלו הנישומים לאור האמור לעיל.
[1] מ' גור-אריה "הסתמכות על עצה מוטעית של עורך-דין – האם פוטרת מאחריות פלילית" עלי משפט ב (תשס"ב) 33
[2] ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה ואח' תק-על 2007(4) 129 (להלן – הלכת תנובה).
[3] ש"ז פלר "טעות בחוק הפלילי או הלבר-פלילי, היכן הגבול?" משפטים ה (תשל"ד) 508, 563-562
[4] ע"פ 4855/02 מדינת ישראל נ' בורוביץ, פ"ד נט(6) 930 – 931.
אכיפה בררנית העולה כדי הגנה מן הצדק
בפסק דין מעניין אשר ניתן לאחרונה מפי כבוד השופטת שריזלי דניאלה הועלתה ונבחנה טענת הגנה מן הצדק בת.פ 4787/08 מ"י (פרקליטות מיסוי וכלכלה) נ' מרדכי גרינוולד ואליעזר אבוגני.
ביהמ"ש מצא לנכון לבחון את סוגיית ההגנה מן הצדק שעה שהמדינה מצאה לנכון לפטור מאחריות פלילית את הנישומים בתיק לאור טענת "ההסתמכות" אותה העלו בשלב השימוע – לפיה פעלו תוך הסתמכות כנה ועניינית על חוות דעתם של רואי החשבון אשר ליוו את העסקה בתיק, בעוד שמנגד מצאה המדינה להעמיד לדין את רו"ח השותפים כיום בפירמת רו"ח קוסט פורר, גבאי קסירר .
חשוב לציין כי המדובר באחד מפסקי הדין הבודדים בהם מצאה המדינה לפטור מאחריות פלילית את "הנישום הקטן" כבר בשלב השימוע, בעוד שאת מלוא האחריות הפלילית ייחסה המדינה לרו"ח אשר תכננו את מבנה העסקה ודיווחה לרשויות המס.
למרות האמור, ביהמ"ש מוצא לנכון למחוק חלק ארי מהאישומים נשוא כתב האישום כנגד רואי החשבון דווקא לאור הטענה לפיה המדובר באכיפה בררנית בין היתר בין הנישומים ועו"ד אשר ליווה את העסקה ובין רו"ח אשר ליוו את העסקה, הכל כמפורט להלן:
תמצית עובדתית
העסקה שברקע כתב האישום הינה עסקת מכר, במסגרתה מכרו בעלי המניות בחברת פיקסל את מניותיהם לחברה אמריקאית בשם Take Two interactive software inc בתמורה של כ- 50 מיליון דולר.
עסקת המכירה דלעיל יצאה לפועל בשני שלבים, בניצוחם ובהנחייתם של עו"ד ורו"ח אשר ליוו את העסקה. בשלב הראשון מכרו בעלי המניות את מניותיהם בחברת פיקסל לחברת אחזקות הולדנית בשם Toga אשר היתה אף היא בשליטת אותם בעלי המניות, בתמורה ל- 4.2 מיליון דולר, כאשר בשלב השני מכרה חברת Toga את מניותיה לחברת Take Two (באמצעות חברת ביניים) בתמורה הנקובה בסך של 50 מיליון דולר.
השלב הראשון דווח לרשויות המס על ידי רו"ח באמצעות דוחות חברת פיקסל ודוחות בעלי המניות אולם השלב השני כלל לא בא לידי ביטוי בדוחות בעלי המניות.
בעקבות העסקה, דיווחו בעלי המניות במהלך שנת 2001 על דיבידנד פטור, בסך 10 מיליון דולר, כל אחד כאשר בדוחות המס של הנישומים, לא צויין כי הדיבידנד חולק באמצעות חברה תושבת חוץ בה החזיקו בעלי המניות באופן מלא. לאור האמור נפתחה חקירה מצד רשויות המס, אשר הולידה בסופו של יום את כתב האישום הבא.
סעיפי האישום
כתב האישום כלל שלושה אישומים, אשר הופנו כנגד רו"ח. בכתב האישום מגוללת המאשימה את השתלשלות העסקה וחלקם של הנאשמים לרבות מחדליהם, בדיווח הנאות לפקיד השומה.
שני האישומים הראשונים עוסקים איפוא, בדיווחים הכוזבים שדיווחו רואי החשבון לפקיד השומה במזיד מתוך כוונה לסייע לאחר להתחמק ממס , כאשר באישום השלישי טענה המאשימה כי אף במהלך הדיונים בפקיד השומה הציגו רו"ח מצגים כוזבים, אשר כללו טענות כוזבות בכל הנוגע למבנה אחזקת מניות חברת פיקסל נשוא השומה.
טענות הסנגוריה
בבסיס טענותיהם המקדמיות של הסנגורים עמדה טענתם לבטל את כתב האישום מחמת הגנה מן הצדק המעוגנת כיום בסעיף 149(10) לחוק סדר הדין הפלילי (להלן – החסד"פ).
נקודת המוצא לטענת ההגנה מן הצדק, מעוגנת בעובדה כי המאשימה החליטה לאחר שערכה "שימוע" – בהתאם להוראת סעיף 60 לחסד"פ – לכל אחד מהמעורבים, להימנע מהעמדת הנישומים לדין ואף הרחיקה לכת לטענת הסנגורים, עת שנמנעה מהעמדתו לדין של עו"ד יוסף דולן אשר העניק חוות דעת משפטית בתיק לטענת הנאשמים וכך בעצם יצרה אכיפה בררנית.
למעשה קיבלה המאשימה בשלב השימוע את טענת ההגנה אותה העלו סנגוריהם של בעלי המניות, לפיה, הנישומים פעלו לכל אורך הדרך בהסתמך על עצתם של רואי החשבון אותם הם שכרו, בהאמינם כי הם פועלים כחוק.
באשר לטענת ההסתמכות, טענו סנגוריהם של רו"ח כי בעלי המניות הם שהקימו, הכתיבו את אופן ביצוע העסקה בין התאגידים השונים באופן שרירותי, קבעו את מחיר העסקה – אשר נבע משיקולי מס בלבד כאשר האינטרס הכספי בהצגת העסקה כדלקמן, הינו של בעלי המניות בלבד, שכן הם הנהנים הבלעדיים מהגשת הדוחות הכספים במתווה האמור.
מלבד האמור, טענו הסנגורים, כי אף אם תתקבל טענת סנגוריהם של בעלי המניות – הנישומים, לפיה הסתמכו האחרונים על חוות דעת חשבונאית ומשפטית הרי שטענה זו אינה עומדת לזכותו של עו"ד יוסי דולן, אשר ליווה את העסקה בהליך הייצוג בפני פקיד השומה ולפיכך לכל הפחות חלקו זהה לחלקם של רו"ח ולמרות זאת לא העמידה המאשימה את עו"ד יוסף דולן לדין.
החלטת בית המשפט
כבוד השופטת שריזלי דניאלה בחרה בצעד קיצוני לקבל את טענת הנאשמים בכל הנוגע לאישום הראשון והשני מהנימוקים הבאים:
לטענת בית המשפט הנישומים (בעלי המניות) מילאו תפקיד מפתח באישומים הראשונים והם שנטלו חלק בלתי מבוטל של מעשים ומחדלים במסגרת הפרשה כפי שעולה מעובדות כתב האישום אותם ניסחה המאשימה – לפיהם הנישומים היו מעורבים מעורבות פעילה ומלאה בעסקה נשוא כתב האישום מראשיתה ועד סופה.
עוד הגיע בית המשפט למסקנה לפיה לנישומים היה חלק פעיל בהוצאתם לפועל של שני שלבי העסקה הן במסגרת חברת פיקסל והן במסגרת חברת טוגה בה שימשו הנישומים כבעלי מניות לכל דבר ועניין.
הנישומים כפי שנלמד מעובדות כתב האישום אותו ניסחה כאמור המאשימה, שלטו במניות חברת פיקסל כמו גם במניות חברת טוגו, הם שהכתיבו את התנהלותן של החברות המעורבות בכל הנוגע להסכמים ובין השאר קבעו את מחיר המכירה אשר נקבע משיקולי מס בלבד.
המאשימה לא חלקה כי בכל הנוגע לדוחות המס שהוגשו לפקיד השומה – הנישומים ידעו כי הדוחות אינם נכונים וכוללים אמירות כוזבות, שכן לא נערך כל מו"מ עם חברת טוגו וכן המועד הנקוב בדוחות כמו גם המחיר אינו משקף את שווים האמיתי של מניות פיקסל.
לאור התשתית העובדתית כפי שמעוגנת כאמור בעובדות כתב האישום, הרי שבית המשפט מצא לנכון לקבוע כי החלטת המאשימה שלא להעמיד לדין את הנישומים לאחר שהתקבלה טענת ההסתמכות, אינה ראויה מבחינה משפטית ואין בבסיסה כל טעם ענייני המצדיק כבר בהליך המקדמי הבחנה מהותית בין הנאשמים לנישומים שביצעו את אותם מעשים לפיכך החלטת המאשימה חרגה ממתחם הסבירות באורח קיצוני.
עוד מוסיף ביהמ"ש כי המדינה התעלמה מאמות המידה הדווקניות והקשיחות בהוכחת הסבירות ותום הלב של בעלי המניות, שעה שקבעה כי עומדת להם טענת ההסתמכות, כלשכן כאשר המאשימה נמנעה מלהסביר כיצד ומדוע התעלמה מהוראותיו הדווקניות של סעיף 144 לפקודת מס הכנסה, לפיה חזקה על הנישומים שחתמו על הדוחות הכספיים, ידעו והכירו את תוכנם.
משעה שחלה חזקה זו קובע ביהמ"ש כי אין מחלוקת שהנישומים מודעים לעובדות הכוזבות המופיעות בדו"חותיהם ולפיכך החלטת המאשימה לפטור את הנישומים מאחריותם הפלילית מובילה למסקנה כי אותה אכיפה בררנית חורגת מהסביר ומובילה לאפליה הפוגעת באינטרס הנאשמים ובאינטרס הציבור בדבר שוויון באכיפה.
לפיכך קבע ביהמ"ש כי אין מנוס מביטול כתב האישום לאור הפגמים הרבים שנפלו בהחלטת המאשימה לפטור את הנישומים מאחריותם הפלילית לכאורה כבר בשלב השימוע.
