מיסוי שותפויות – לאור הלכת שדות

מאת: עו"ד דוד קמחין ועו"ד אסף יאיר

1. לא פעם נתקל משרדנו כמו משרדים נוספים, בסוגיות מס הקשורות למיסוי שותפויות בפרט במועד פירוקן. סוגיה זו עלתה בין היתר בתיק בו זכה משרדנו לאחרונה עמ"ה 51933-07-10 דוד שלום נ' פקיד שומה ירושלים 1 ולאור קבלת עמדת משרדנו מצאנו לנכון לעמוד על הסוגיות העיקריות שעלו בנושא זה.
2. חוזר מס הכנסה 14/2003 מנחה את דרך הטיפול במיסוי שותפויות לאור ההלכה שנקבעה בע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקווה נ' שדות חובה להובלה (1982) בע"מ ואחרים (פורסם בפד"א כט/14 עמ' 463) (להלן: "פס"ד שדות" או "פסק הדין").
3. מן הכלל אל הפרט, יפים לענייננו הנחיות הפעולה אשר נקבעו בסעיפים 5.4  ו-5.5 לחוזר, שעניינם מכירת זכות בשותפות ופירוק השותפות, כדלהלן:

מכירת זכות בשותפות

בהתאם לפס"ד שדות, יש להתייחס ל"זכות בשותפות" כנכס נפרד (בדומה למניה בחברה). לכן, בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח הון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה.

בעת חישוב עלות הזכות יש להקפיד שלא יוטל על השותף מס בכפל (לדוגמה, במקרים בהם נותרו בשותפות רווחים צבורים אשר לא חולקו לשותפים). כמו כן, יש להקפיד שלא תוענק לשותף המוכר כפל הטבה (לדוגמה, במקרים בהם נותרו הפסדים צבורים בשותפות).

בפסק הדין התייחס ביהמ"ש העליון לבעיה זו וקבע כי:

"… ניתן למנוע גביית כפל מס באמצעות פרשנות תכליתית של הדין, המבוסס על עקרון יסוד, האוסר על גביית כפל מס בגין אותה הכנסה… גישה דומה תפתור גם את הבעיה של קבלת תקבול הפטור ממס."

לאור האמור, בעת מכירת זכות בשותפות בידי שותף, יש לחשב את "עלות הזכות" באופן הבא:

תשלומים (או שווי שוק נכסים) שהעביר השותף לשותפות (בניכוי משיכותיו)

הוסף:             חלקו של השותף ברווחים (לצרכי מס) שהצטברו בשותפות מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר, ואשר לא חולקו לשותף עד ליום המכירה

הפחת:            חלקו של השותף בהפסדי השותפות לצרכי מס מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר

פירוק השותפות

בעת מימוש נכסי השותפות ו/או העברתם לשותפים במסגרת הליך של פירוק יש להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה, כדלקמן:

1. בעת מכירתם של נכסי השותפות לצד ג' יחושב רווח ההון בשותפות וייוחס לשותפים בהתאם לחלקם.
2. בעת העברת נכסי השותפות לשותפים יחושב רווח ההון בשותפות וייוחס לשותפים בהתאם לחלקם.
3. נכסים אשר לא נמכרו תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק יראו אותם כאילו נמכרו והרווח בשלהם ייוחס אף הוא לשותפים לפי חלקם.
4. ביום תחילת הפירוק יחשבו השותפים כמי שמכרו את זכותם בשותפות בתמורה לנכסים אשר הועברו אליהם מהשותפות (כסף או נכסים אחרים), ובשל מכירת הזכות בשותפות אגב הפירוק, יערך חישוב רווח ההון.

חישוב עלות הזכות יעשה בהתאם לאמור בסעיף 5.4 לעיל.

1. כנגד המס בו יחוייב השותף בגין מכירת זכותו בשותפות, הוא יזוכה בסכום המס ששילם בשל הכנסות השותפות ממכירת נכסיה (אך לא יותר מסכום החיוב במס בגין מכירת הזכות בשותפות)."