המבחן להכרה בתשומות המיוחסות לעסקה עתידית

עיקרון יסוד בדיני המס בכלל ובחוק מס ערך מוסף בפרט הינו עיקרון ההקבלה אשר אומץ מעיקרון ההקבלה החשבונאי, לפיו הוצאות המס שתרשמנה בדוח רווח והפסד תוקבלנה להכנסות הרשומות בדוח. על בסיס אותו עיקרון קושר חוק מע"מ בין החיוב במס ערך מוסף לבין ניכוי מס התשומות.

 כאן המקום לציין כי המדובר בעיקרון יחסי, שכן קיימים בחוק מע"מ שורה של חריגים בהם, לפיהם על אף שעסקה אינה חייבת במס הותר לעוסק לנכות את תשומותיו לדוגמא סעיף 30 לחוק מע"מ העוסק במקרים בהם מוטל מע"מ בשיעור אפס ולמרות זאת יותרו התשומות בניכוי.

 לאחרונה נבחנה הדרישה להכיר בתשומות בעסקה עתידית אשר אין וודאות לעניין התממשותה או תשלום המס בגינה ועלתה השאלה מה דינם של התשומות בעסקה שכזו? אומנם קיימת לכאורה התייחסות לסיטואציה שכזו במסגרת סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף הקובע כהאי לישנא:

  "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."

מאחר ומדובר בסעיף חוק לקוני, עלתה סוגיית ההכרה באותן תשומות אשר יועדו לשימוש בעסקה עתידית במסגרת ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן שם אימץ בין היתר בית משפט שורה של מבחנים אשר יקבעו אמתי ניתן להכיר באותן תשומות .

 עובדות המקרה

המערערת, חברת צביון בע"מ (להלן – החברה) אשר נוסדה על-ידי מר דוד אפל, לשם קידום מיזמים עסקיים להקמת מרכזי נופש עפ"י מודל תיירותי חדשני, שכרה את שירותיהם של מספר ספקים בנושאים מגוונים הכוללים מחקר ופיתוח בתחום הצרכנות התיירותית בעולם, שירותי ייעוץ אדריכלי ושירותי מחקר שיווקי.

 החברה ביקשה לנכות את מס התשומות בגין החשבוניות אשר הוצאו לה על-ידי נותני השירותים השונים , אך מנהל מע"מ גוש דן דחה את בקשתה משום שלא הוכח, לשיטתו, כי התשומות הוצאו לשימוש עסקה חייבת במס כנדרש בסעיף 41 לחוק.

פסק דינו של בית המשפט קמא

בית המשפט המחוזי דחה את ערעור החברה וקבע כי האחרונה לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה להראות "קיומה של תכנית עסקית מוגדרת וסבירה". המצביעה על  "הסתברות גבוהה או סיכוי טוב לכך שהתשומות שנרכשו על-ידה תשמשנה בעסקה עתידית חייבת במס", כנדרש לפי סעיף 41 לחוק, ולפיכך לא מצא לנכון להתיר את ניכוי אותן תשומות.

 הדיון המשפטי

בית המשפט העליון מצא לנכון לקבוע מסמרות בכל הנוגע לתחולת סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף כאשר הסוגיה נבחנה בשלושה שלבים :

בשלב הראשון נבחנה הסוגיה העקרונית האם סעיף 41 לחוק חל על עסקאות עתידיות חייבות במס. תשובה חיובית לשאלה זו תעמיד שתי שאלות נוספות: האחת, נקודת המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית חייבת במס לצורך ניכוי מס תשומות; והשנייה, מאפייניו של המבחן שראוי להחיל כדי לבחון זאת.

 א.        תחולת סעיף 41 לחוק

בראש ובראשונה בית המשפט פונה ללשון הסעיף הקובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".

בעוד שעובר לתיקון משנת 1979, חלף הלשון העתידית המעוגנת כיום בלשון הסעיף, נקט המחוקק בלשון עבר וקבע כי רק "תשומות ששימשו" בעסקה שאינה פטורה יוכרו, הרי שכיום לשון החוק מובילה לפרשנות תכליתית המחילה את הסעיף כיום גם על תשומות אשר נועדו לשימוש עתידי, שניתן לנכותן אך ורק אם הן מיועדות לשימוש בעסקה חייבת במס.

 ב.         נקודת המבט הראויה לבחינת קיומה של עסקה עתידית חייבת במס

בסוגיה זו מגיעה המחלוקת בין הצדדים לשיאה, שכן לשיטת החברה  יש לבחור בנקודת המבט הסובייקטיבית של העוסק, משום שהוא בעל "החושים העסקיים" המתאימים להערכת סיכויי הצלחתה של העסקה העתידית החייבת במס. בעוד שלשיטת מנהל מע"מ יש לבחון את השאלה באופן אובייקטיבי, כפי שקבע בית המשפט קמא, וזאת בשל החשש כי בדיקה סובייקטיבית מקלה, תאפשר לנישומים לבצע תכנוני מס בלתי ראויים.

 סוגיה זו הוכרעה כאשר בית המשפט מצא לנכון ליתן את המשקל המכריע לעקרון ההקבלה אשר עומד, ביסוד הוראות סעיף 41 לחוק. עקרון זה מחייב לדעת בית המשפט "את בחירת האפשרות הפרשנית השנייה, קרי מבחן הסתברותי מנקודת מבט אובייקטיבית. על המבחן להתמקד בסיכויי יציאתה של העסקה העתידית אל הפועל ולא בכוונותיו או הערכותיו של העוסק. זאת משום שאפשרות אחרונה זו נושאת פוטנציאל גבוה יותר לחריגה מעקרון ההקבלה".

 ג.         המבחן ההסתברותי הראוי לניכוי תשומות העתידות לשמש בעסקה חייבת במס

 באשר לרמת הוודאות הנדרשת במבחן ההסתברותי הוצגו שתי אלטרנטיבות בידי הצדדים. החברה טענה לאימוץ מבחן הסתברותי מקל של  "סיכוי סביר", בעוד מנהל מע"מ דרש להגביר את רמת ההסתברות ל"הסתברות גבוהה או סיכוי טוב" כפי שקבע בית המשפט קמא.

 בבואו להחליט על המבחן הראוי מציג ביהמ"ש את האינטרסים העומדים בצד האלטרנטיבות השונות שהוצגו לעיל. מחד עומדת השאיפה לאפשר לעסקים בהקמה לנכות את תשומותיהם הראשוניות וזאת על-מנת לתמרץ יוזמה עסקית פרטית. לכך יש להוסיף את האינטרס הכלכלי של העוסק – ככל שרף ההסתברות שיידרש גבוה יותר לשם ניכוי התשומה, כך יימנע מהעוסק לקבל מהמדינה את ההחזר המוקדם בגין מס התשומות ששילם, ועלולים להיגרם לו הפסדים נוספים של ריבית, הצמדה וקשיי נזילות.

 מנגד, הורדת הרף ההסתברותי עלולה לאפשר התרת תשומות, אשר בסופו של דבר יתברר כי לא היה להם מקום. בהיבט זה, רף הסתברותי גבוה משרת את האינטרס הציבורי כי ייגבה מס אמת במועד.  גם שיקולים שעניינם הפחתת מספר דיוני השומה ויעילות גביה – המציגים פן נוסף של אינטרס הציבור – עלולים להיפגע, בנסיבות מסוימות, כתוצאה מבחירה ברף הסתברותי נמוך.

 בית המשפט מכריע כי נוכח מעמד הבכורה אותו הוא מעניק לעיקרון ההקבלה המבחן הראוי להכרה בניכוי תשומות העשויות לשמש בעסקה עתידית הוא המבחן קיומה של הסתברות גבוהה להתממשותה של עסקה עתידית חייבת במס.

 ד.         מבחני עזר למבחן ההסתברות הגבוהה למימושה של עסקה

 בד בבד לעמדה מחמירה זו אשר אין ספק שיש בה כדי להצר את צעדיו של כל יזם עסקי, מציג ביהמ"ש שורה של מבחני עזר, אשר מחד הם אינם בבחינת רשימה סגורה אולם יש במבחנים אלו כמכלול אפשרות לסייע בהכרה באותן הוצאות ואולי כדי להקל במקצת על רף ההסתברות הגבוה שאותו הציב ביהמ"ש.

        ד.1.      קיומה של תוכנית עסקית סבירה שאיננה בבחינת תוכנית ספקולטיבית –  ככל שברשות העוסק תכנית עסקית מגובשת יותר, כך גוברים הסיכויים להתממשותה של העסקה העתידית ברת מימוש ויש להכיר בתשומות כבר בשלב הצגתן.

       ד.2.      קיומה של תשתית ארגונית לפעילות עסקית –  ככל שלעסק יש תשתית ארגונית מפותחת ויציבה, כן גוברים סיכויי יציאתה לפועל של עסקה חייבת במס.

       ד.3.      מהות העסק  – מידת הרצינות והגיבוש העסקי הנדרש בתוכנית העסקית הנבחנת, עשויה להיות שונה בתחומים עסקיים שונים, שראוי לבחון כל תכנית עסקית בהתאם למקובל בענף הרלוונטי, ועל יסוד זה להכריע האם מדובר בתכנית מגובשת לשימוש עסקי.

       ד.4.      מרכיב הזמן – בחינת המועד המשוער להתממשות העסקה החייבת, יכול ללמד על  ניתן מידת הסבירות להתממשותה בפועל.

       ד.5.      מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום העיסוק הרלוונטי– ככל שהקשר בין העוסק לבין העסקה העתידית הדוק יותר, כן גוברים סיכויי יציאתה אל הפועל.

       ד.6.      תזרים המזומנים של העוסק בהשוואה לעלויות הנדרשות ליציאת העסקה אל הפועל.

       ד.7.      מידת ההתקדמות הקיימת בתהליך לקראת ביצועה של עסקה עתידית – כמות התשומות אשר כבר נרכשו לצורך העסקה העתידית החייבת במס. בראש כל אלה יש להציב את מבחן העל, הוא מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה, שממנו יכולה רשות המס ללמוד על ההסתברות הריאלית והאובייקטיבית להתממשות העסקה החייבת.

 כאן המקום לציין כי לא ברור מהם הכלים, אשר עומדים לרשות רשויות מע"מ העסקיים לבחון את סבירותה של כל תוכנית עסקית או מידת מקצועיותו של עוסק, במיוחד כאשר מדובר בתחומים שאינם שיגרתים כדוגמת היי-טק ביוטכנולוגיה וכד', או מהם הכלים הקיימים בידי רשויות מע"מ לבחון את תזרים מזומנים הנדרש מעסקאות מורכבות אשר ממומנות לא אחת באמצעות ליווי בנקאי.

ברמה התיאורטית יתכן ומדובר במבחנים מסייעים, אולם בפועל קשה לראות כיצד מפקח מע"מ מוצא עצמו מומחה בבחינת פרויקטים עתידיים אותם יוזמים יזמיים עסקיים בנושאים מגוונים.

 ה.        מן הכלל אל הפרט

 כפועל יוצא קובע ביהמ"ש כי בנסיבות המקרה החברה לא רק שלא עמדה במבחן קיומה של הסתברות גבוהה אלא כלל לא עמדה במבחן אותו הציע החברה לפיו די בסיכוי סביר לקיומה של עסקה עתידית.

 מלבד האמור החברה כלל לא הציגה קיומה של תוכנית עסקית מוגדרת וסבירה, ולפיכך קבע ביהמ"ש כי מחומר הראיות שהוצג לפניו עולה בבירור כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה, תוך שהודגש כי המערערת אף לא עמדה בהוכחת "עצם קיומה של עסקה עתידית כלשהי".